财务报表分析40-我国企业合并报表问题

我国对合并报表的理论研究、法规制定以及企业实践均起步较晚。直到 1995 年 2 月 9 日,财政部才颁发了《合并会计报表暂行规定》。我国目前企业的合并报表实践均以此作指导文献。下面将以该规定为基础说明我国企业报表的合并问题。

一、《合并会计报表暂行规定》的主要内容《合并会计报表暂行规定》(下称《规定》)的主要内容有:

(一)合并报表编制公司与合并范围《规定》的这部分内容,我们已在前面有关内容中作了介绍,在此不再重复。

(二) 合并报表的内容合并报表主要包括:1.合并资产负债表;2.合并利润表;3.合并财务状况变动表(后被合并现金流量表所取代);4.合并利润分配表。

(三)合并报表所需资料《规定》指出,合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司(以下凡涉及到子公司,即为纳入合并范围的子公司)本身的会计报表以及其他有关资料为依据,合并各项目数额编制。

为编制合并会计报表,子公司向母公司提供的其他有关资料包括:1.子公司所采用的与母公司不同的会计政策;2.与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资等资料;3.子公司利润分配有关资料;4.子公司所有者权益变动的明细资料;5.其他编制合并会计报表所需要的资料。

(四)会计期间与会计政策《规定》对会计期间与会计政策的选择作出了限制性规定,指出,母公司为了编制合并会计报表,应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计期间,使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致。不一致时,母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间,对子公司会计报表进行调整,以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表,或者要求子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时,母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大,并且对财务状况和经营成果的影响不大时,母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表。

(五)要求母公司对其权益性投资用权益法核算母公司为编制合并会计报表,对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算,并以此编制个别会计报表,为编制合并会计报表提供基础数据。

(六)对境外子公司以外币表示的报表的规定对于境外子公司以外币表示的会计报表,母公司应当按照规定将境外子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记账本位币,并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对于境内子公司采用与母公司记账本位币以外的货币编报的会计报表,也应当按照规定将其会计报表折算为母公司记账本位币表示的会计报表。在我国企业的合并报表中,还有合并现金流量表。合并现金流量表反映一定时期由母公司和子公司有机组成的会计主体——企业集团的现金流入、现金流出的构成及其增减变化的报表。合并现金流量表可以有两种编制方法:一是以合并资产负债表和合并利润表为基础,借鉴个别现金流量表的编制方法来编制;二是以纳入合并报表编制范围的母、子公司的个别现金流量表为基础,剔除合并范围内的企业间的内部现金流量往来因素后编制而成。在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下,在合并现金流量表上,应单独列示子公司与其少数股东之间的现金流入以及现金流出问题。子公司与其少数股东之间的现金流入以及现金流出的主要业务有:少数股东对子公司增加权益性投资、少数股东依法从子公司抽回权益性投资、子公司向少数股东支付现金股利等。在合并现金流量表上, 少数股东对子公司增加权益性投资的列示,是通过“吸收权益性投资所收到的现金”项下增列“其中:子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”完成的;对子公司抽回权益性投资的列示,是通过“减少注册资本所支付的现金”项下增列“其中:子公司依法减资支付给少数股东的现金”完成的;而对子公司向少数股东支付现金股利,则是通过“分配股利或利润支付的现金”项下增列“其中:子公司支付少数股东的股利”完成的。合并会计报表除附注会计报表应附注的事项外,还应当附注如下事项:1.纳入合并会计报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股权的比例;2.纳入合并会计报表的子公司增减变动情况;3.未纳入合并会计报表合并范围的子公司(即《规定》所规定的不纳入合并范围的子公司)的情况(包括名称、持股比例)、未纳入合并会计报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况,以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的处理方法;4.纳入合并会计报表合并范围的 非子公司(即《规定》规定的纳入合并范围的其他被投资企业)的有关情况,包括名称、母公司持股比例以及纳入合并会计报表的原因;5.子公司与母公司会计政策不一致时,在合并会计报表中的处理方法:在未进行调整直接编制合并会计报表时,应在合并会计报表中说明其处理方法;6.纳入合并会计报表合并范围,经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和利润表等有关资料;7.需要在合并会计报表附注中说明的其他事项。

二、我国合并报表的特点从前面所述的《规定》中的具体要求以及各合并报表的基本格式,我们可以看出,与一般合并报表原理中我们所讨论的内容相比,我国企业合并报表有下列特点:

(一)合并方法既与购买法不同,也与权益集合法不同我们已经看到,在购买法下,必须明确的问题是股权取得日投资方的投资与被购股权企业净资产相应价值之差。同时,在合并中应确认企业合并时的商誉。而在权益集合法下,投资企业的投资按增发股票的面值计算,报表合并时不确认商誉。在我国的《规定》以及合并报表的格式中,未出现上述内容及相应规定。因此,我们很难套用国际上流行的方法来认识我国的合并报表。

(二)合并报表中出现“合并价差”项目我国合并报表中的合并价差项目,是指母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益总额中母公司所持有的份额抵销时所发生的差额(这有些类似于一般合并方法中的商誉)。在母公司对子公司权益性资本投资数额大于子公司所有者权益总额中母公司持有的份额时,则产生合并价差借方发生额(即资产方有正余额),其抵销的会计处理为:减少“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”,增加“合并价差”项目,减少“长期投资”项目。在母公司对子公司权益性资本投资数额小于子公司所有者权益总额中母公司持有的份额时,则产生合并价差贷方发生额(即资产方有负余额)其抵销的会计处理为:减少“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目,减少“长期投资”、“合并价差” 项目。从性质上来说,合并价差属于长期投资项目的调整项目。

(三)合并资产负债表与合并利润表中的“少数股东权益”项目符合一般列示惯例在合并资产负债表与合并利润表中,均有“少数股东权益”项目。其中,合并资产负债表中的“少数股东权益”项目是指除母公司以外的其他股东对集团中合并范围内的子公司所有者权益中所持有的份额。按照一般会计惯例, 我国将其列示于合并资产负债表的“负债”与“股东权益”之间。合并利润表中的“少数股东权益”项目,也可称为“少数股权本期收益”或“少数股东损益”,是指合并范围内子公司在某特定会计期间内属于少数股东的损益部分。它应根据少数股东持有权益性资本的比例和公司章程的规定,以及合并范围内子公司本期净损益计算确定。在子公司发行优先股的情况下,计算少数股东损益时,应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据。少数股东损益作为企业集团总利润的减项,应在合并利润表中单独列示。 \\(\)\[\]\\\\\”’\’

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