财务报表分析44-会计政策、会计估计变更和会计差错更正

财政部制定的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正(2001 年 1月 18 日修订)》及其指南,对企业可能出现的会计政策、会计估计变更和会计差错更正的处理进行了规范。本节将介绍该准则的主要内容。

一、会计政策变更

(一)会计政策及其具体内容按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》及其指南的定义,会计政策,指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。这里的具体原则,是指企业按照《企业会计准则》和企业会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则;具体会计处理方法,是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。企业在会计核算中所采纳的会计政策,通常应在会计报表附注中加以披露,其需要披露的项目主要有以下几项:1.合并政策,是指编制合并会计报表所采纳的原则。如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则、母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。2.外币折算,是指外币折算所采用的方法,以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是采用现行汇率法,还是采用时态法或其他方法。3.收入的确认,是指收入确认的原则。4.所得税的核算,是指企业所得税的会计处理方法。如企业所得税会计处理中对纳税影响会计法与应付税款法的运用、对递延法和债务法或其他方法的选择等。5.存货的计价,是指企业存货的计价方法。如企业的存货在先进先出法和其他的《企业会计准则》所允许的计价方法之间的选择。6.长期投资的核算,是指长期投资的具体会计处理方法。如企业对被投资单位的股权投资在成本法和采用权益法核算之间的选择。7.坏账损失的核算, 是指坏账损失的具体会计处理方法。如企业的坏账损失在直接转销法和备抵法之间的选择。8.借款费用的处理,是指借款费用的处理方法,即在将借款费用在资本化和费用化之间的选择。9.其他,是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等。

(二)企业在会计政策的选择方面应当遵循的原则企业应在《企业会计准则》和企业会计制度所允许采用的会计政策中选择适当的会计政策,并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计核算。企业所采用的会计政策,前后各期应当保持一致,不得随意变更,但若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化等原因,使得变更会计政策后能够提供企业有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应改变原选用的会计政策。

(三) 会计政策变更的含义及条件会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时,能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势,一般情况下,企业应在每期采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策。否则,势必削弱会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。但是,也不能认为会计政策不能变更,根据《企业会计准则——会计政策、会计估计和会计差错变更》的规定,符合下列条件之一,应改变原采用的会计政策:1.法律或会计准则等行政法规、规章的要求。2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。下列情况不属于会计政策变更:1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如,某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的,企业按经营租赁会计处理方法核算, 但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式,则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁,本年度起租赁的设备均改为融资租赁,由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策的变更。2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

(四)会计政策变更的会计处理方法会计政策变更根据具体情况,分别按照以下规定处理:1.企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策,分别以下情况处理:(1)国家发布相关的会计处理办法, 则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。(2)国家没有发布相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。在这里,追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整的方法。会计政策变更的累积影响数,指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。准则所指的留存收益,包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。2.由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。3.如果累积影响数不能合理确定,会计政策变更应采用未来适用法。这里的未来适用法,指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。(五)会计政策变更在会计报表附注中的披露企业应按准则的规定,在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项:1.会计政策变更的内容和理由,包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如,依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时, 在会计报表附注中应当披露所依据的文件,如对于由于执行《企业会计准则》而发生的变更, 应在会计报表附注中说明:“依据《企业会计准则——××》的要求变更会计政策……”。2.会计政策变更的影响数,包括以下几个方面:(1)采用追溯调整法时,计算出的会计政策变更的累积影响数;(2)会计政策变更对本期以 及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额;(3)比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。3.累积影响数不能合理确定的理由,包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

(六)会计政策变更对企业财务状况质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出,会计政策变更主要在两种情况下发生,即:(1)在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生或(2)在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生。在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生的会计政策变更,属于“不可抗力”,企业只能被动地按照国家的有关对定执行。这种条件不会成为企业会计政策变更的经常性原因。在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生的会计政策变更,则属于企业在会计政策选择方面的一种主动行为。在企业认定原来所采用的会计政策不能象新的会计政策那样提供有关企业财务状 况、经营成果和现金流量等方面可靠、相关的会计信息时,原则上企业应当进行会计政策的变更。但是,必须注意的是,这种变更的必要性是以企业自身的主观判断为依据的。在很多情况下,企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的会计政策的运用,有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示)而变更会计政策。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。此外,还应注意的是,不论何种原因引起的企业会计政策的变更, 均会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时,应当把这种因会计政策变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。

二、会计估计变更

(一)会计估计的含义会计估计,指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。下列各项属于常见的需要进行估计的项目:1.坏账;2.存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;3.固定资产的耐用年限与净残值;4. 无形资产的受益期;5.递延资产的分摊期间;6.或有损失;7.收入确认中的估计,等等。

(二)会计估计变更的会计处理方法会计估计变更时,不需要计算变更产生的累积影响数,也不需要重新编制以前年度会计报表,但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。会计估计的变更,如果仅影响变更当期,会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关项目中;会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间,会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相同的相关项目中。

(三)会计估计变更在会计报表附注中的披露企业应按准则的规定,在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项:1.会计估计变更的内容和理由,包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。2.会计估计变更的影响数,包括会计估计变更对当期损益的影响金额,以及对其他各项目的影响金额。3.会计估计变更的影响数不能确定的理由。

(四)关于会计政策变更和会计估计变更的区分一般情况下,会计政策变更和会计估计变更的区分较为容易。但是在某些情况下,会计政策变更和会计估计变更的区分就难以划分清楚。例如,按照准则提供的例子,某企业原按应收账款余额的 5%计提坏账准备,假如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备,逾期3 年以上尚未收回的应收账款按20%计提坏账准备,逾期2~3 年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准备,逾期2 年以下未收回的应收账款按5%计提坏账准备。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑,坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法,属于会计政策变更;但从计提比例看,计提坏账准备的比例发生了变化,属于会计估计变更。会计政策变更与会计估计变更很难区分时,应按照会计估计变更的处理方法进行处理。

(五)会计估计变更对企业财务状况质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出,如果赖以进行估计的基础发生变化,或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展证明原有的会计估计不再适用于企业当前的实际情况,则企业必然变更会计估计。显然,会计估计的变更是企业的一种主动行为。与会计政策变更相类似,在很多情况下, 企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的会计估计的运用,有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示)而变更会计估计。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。同样应注意的是, 企业会计政策的变更,会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时,应当把这种因会计估计变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。

三、会计差错更正

(一)会计差错的含义会计差错,指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因,以下是常见的会计差错产生的原因:1.采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。2.账户分类以及计算错误。3.会计估计错误。4.在期末应计项目与递延项目未予调整。5.漏记已完成的交易。6.对事实的忽视和误用。7.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。8.资本性支出与收益性支出划分差错,等等。

(二)会计差错更正的会计处理方法准则中有关会计差错更正的会计处理方法,不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错,关于这部分会计差错的处理应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。会计差错的更正应按以下原则处理:1.本期发现的与本期相关的会计差错,应调整本期相关项目。2.本期发现的与前期相关的非重大会计差错(非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错),如影响损益,应直接计入本期净损益,其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益,应调整本期相关项目。3.本期发现的与前期相关的重大会计差错(重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大,通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额 10%及以上,则认为金额比较大,如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的 10%及以上,则认为是重大会计差错),如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。企业滥用会计政策、会计估计及其变更,应当作为重大会计差错予以更正。

(三)会计差错在会计报表附注中的披露按照准则的规定,会计差错应在会计报表附注中披露如下事项:1.重大会计差错的内容,包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。2.重大会计差错的更正金额,包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。 \\(\)\[\]\\\\\”’\’

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