财务报表分析45-关联方关系及其交易的披露

我们已经看到,企业必须在其报表的附注中披露关联方关系及其交易。下面,我们以财政部制定的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南的内容为基础,介绍企业关联方关系及其交易的披露。

一、与关联方关系及其交易有关的概念

(一)关联方与关联方关系按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南,在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,准则将其视为关联方;如果两方或多方同受一方控制,准则也将其视为关联方。具体来说,关联方关系存在于:1.企业有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。2.企业与其他企业共同控制一个企业。3.企业对一个或多个企业施加重大影响。4.个人有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。5.个人与其他企业或个人共同控制一个企业。6.个人有能力对一个或多个企业施加重大影响。7.两个或多个企业同受某一企业或个人控制。准则涉及的关联方关系主要指:1.直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业控制的两个或多个企业(例如:母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间);2.合营企业;3.联营企业;4.主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;5. 受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。准则不将下列各方视为关联方:1.与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构,虽然他们可能参与企业的财务和经营决策,或在某种程度上限制企业的行动自由。2.仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方,但企业间存有上述第(1)至(3)的关联关系,或根据上述第(5)受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时,彼此应视为关联方。

(二)控制控制,指有权决定一个企业的财务和经营政策, 并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以通过各种方式来实现,主要有:1.通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决权资本,是指具有投票权的资本。包括以下几种情况:(1)一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本。(2)一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。(3)一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。2.虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上,但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要有以下几种情况:(1)通过与其他投资者的协议,拥有另一方半数以上表决权资本的控制权;(2)根据章程或协议,有权控制另一方的财务和经营政策;(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

(三)共同控制共同控制,指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。准则所指的共同控制,仅指共同控制实体,不包括共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制实体是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业,该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。

(四)重大影响重大影响,指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。当一方拥有另一方 20%或以上至 50%表决权资本时,一般对被投资企业具有重大影响。此外,符合下列情况之一的,也应当确认为对被投资企业具有重大影响:1.在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表;2.参与政策制定过程;3.互相交换管理人员;4.依赖投资方的技术资料。

(五)母公司母公司,母公司指能直接或间接控制其他企业的企业。包括:1.直接控制其他企业的企业;2.通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业;3. 直接和通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。

(六)子公司子公司,指被母公司控制的企业。包括:1.被母公司直接控制的企业;2.被母公司通过一个或若干中间企业间接控制的企业;3.被母公司直接和通过一个或若干中间企业间接控制的企业。

(七)合营企业指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合营企业。

(八)联营企业指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业 20%或以上至 50%表决权资本时,通常认为投资者对被投资企业具有重大影响,则该被投资企业视为投资者的联营企业。在这种情况下,虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本,但没有达到控制该企业的表决权资本比例;同时由于投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本,可以通过一定的方式,如在董事会中派有代表等,有能力对被投资企业施加重大影响。

(九)主要投资者个人指直接或间接地控制一个企业 10%或以上表决权资本的个人投资者。准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者,不包括法人投资者。其投资形式主要包括:l. 主要投资者个人直接拥有一个企业 10%或以上表决权资本;2.主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业 10%或以上表决权资本的控制权;3.主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业 10%或以上表决权资本的控制权。

(十)关键管理人员指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。例如,董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理,以及行使类似政策职能的人员,他们对企业的财务和经营政策起决定性的作用。

(十一)关系密切的家庭成员指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。准则中所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个人和关键管理人员而言,家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方,应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定,不能一概而论。

二、关联方关系的主要方面《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》认为,关联方关系主要存在于两个或多个企业之间、企业与个人之间。关联方关系存在的主要形式有1.直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业控制的两个或多个企业。这里所指的关联方关系包括:

1.(1)某一企业直接控制一个或多个企业。例如,母公司控制一个或若干个子公司,则母公司与子公司之间即为关联方关系。(2)某一企业通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业。例如,母公司通过其子公司, 间接控制子公司的子公司,表明母公司与其子公司的子公司存在关联方关系。(3)一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。(4)同受某一企业控制的两个或多个企业。

2.合营企业。这里所指的关联方关系,是指两个或多个企业直接共同控制某一企业,使共同控制方与被共同控制企业之间构成关联方关系

3.联营企业。这里所指的关联方关系,是指某一企业对另一企业具有重大影响,而构成关联方关系

4.主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。这里所指的关联方关系,包括:(1)某一企业与其主要投资者个人之间的关系。(2)某一企业与其关键管理人员之间的关系。(3)某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。(4)某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。

5.受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。这里所指的关联方关系,包括:(1)某一企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系。(2)某一企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。(3)某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。(4)某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。此外,关联方关系也存在于企业与部门或单位之间,企业与部门或单位之间的关联方关系的形式,与上述相同。

三、关联方交易判断关联方交易的存在应当遵循实质重于形式的原则。准则列举的有关关联方交易的例子有:

1.购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项,例如,企业集团成员之间互相购买或销售商品,从而形成了关联方交易。

2.购买或销售除商品以外的其他资产。例如,母公司出售给其子公司的设备或建筑物等, 购买或销售除商品以外的其他资产也是关联方交易的主要形式。

3.提供或接受劳务。例如,A 企业为B 企业的联营企业,A 企业专门从事设备维修服务,B 企业的所有设备均由A 企业负责维修,B 企业每年支付设备维修费用 20 万元。因此,关联方之间提供或接受劳务,是关联方交易的主要形式。

4.代理。代理主要是依据合同条款,一方可为另一方代理某些事务,如代理销售货物,或一方代另一方签订合同等。因此,关联方之间的代理业务,也是关联方交易的主要形式。

5.租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等,关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。

6.提供资金(包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金)。例如,企业从其关联方取得资金或权益性资金的变动等。因此,关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。

7.担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中,为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时,一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此,关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。

8.管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同,按照管理合同约定,由一方管理另一方的财务和日常经营。因此,管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。

9.研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时,有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如,B 公司是 A 公司的子公司,A 公司要求B 公司停止对某一新产品的研究和试制,并将B 公司研究的现有成果转给A 公司最近购买的、研究和开发能力超过 B 公司的C 公司继续研制。因此,关联方之间研究与开发项目的转移,是关联方交易的主要形式。

10.许可协议。当存在关联方关系时,可能关联方之间达成某项协议,允许一方使用另一方的商标等,从而形成了关联方之间的交易。

11.关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬,也是一项主要的关联方交易。

四、关联方关系以及交易的披露

(一)关联方关系以及交易的披露原则按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南的要求,关联方交易的披露应遵循重要性原则,区别情况处理:1.零星的关联方交易,如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的,可以不予披露。2.对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,如果属于重大交易(主要指交易金额较大的,如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上),应当分别关联方以及交易类型披露。如果属于非重大交易,类型相同的非重大交易可以合并披露,但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。判断关联方交易是否需要披露,不以交易金额的大小作为判断标准,而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。比如,关联方之间有一项很重要的交易,这项交易没有金额或只有象征性金额,但是它对企业财务状况和经营成果影响很大,在这种情况下,应披露与这项交易有关的信息。3.关联方交易中的主要事项,如购货、销货、应收应付款项等,应当披露连续两年的比较资料。

(二)关联方关系的披露在存在控制关系的情况下,关联方如为企业时,不论他们之间有无交易,都应当在会计报表附注中披露如下事项:1.企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化;2.企业的主营业务;3.所持股份或权益及其变化。 在存在共同控制或重大影响的情况下,如果关联方之间无交易,则不需要在会计报表附注中披露任何信息。其中,“企业经济性质或类型”,是指企业的经济性质或企业类型。企业经济性质包括国有、集体、私营企业等;企业类型包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司。在披露时,企业可以披露经济性质,也可以披露企业类型。关于注册资本,应当披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。关于“所持股份或权益及其变化”,则应当披露金额和所持股份或权益的比例,并要求披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。

(三)关联方交易的披露在企业与关联方发生交易的情况下,企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素,这些要素一般包括:1.交易的金额或相应比例;2.未结算项目的金额或相应比例;3.定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露,类型相同的关联方交易,在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下可以合并披露。其中,“会计报表附注”,在没有特殊要求的情况下,通常是指年度会计报表附注;如有特殊规定的从其规定。“关联方关系的性质”,是指关联方与本企业的关系,即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业等。“交易类型”,是指关联方交易的种类,例如,购买、代理或租赁等。“交易要素”除前述的交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、和定价政策以外,还包括交易的收付款方式及条件等。“交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例”是指在会计报表附注中可以披露本期交易的相关金额,或者相应比例。相应比例,是指关联方交易金额或关联方未结算金额在企业该类交易或未结算金额中所占的比例。关联方交易的金额或相应比例要求披露两年期的比较数据,两年期的比较数据是指各期的实际发生额或各期实际发生额占该类交易金额的比例;未结算金额要求披露至本期期末止的累计关联方交易未结算的金额或相应比例。“定价政策”是指关联方之间在进行交易时确定交易价格的原则,例如,交易价格的确定是否与非关联方的交易价格相一致。如果关联方之间交易没有金额或只有象征性金额的交易, 也应当披露是如何进行交易的。

五、关联方及其交易对企业财务状况质量分析的影响企业关联方及其交易的信息披露之所以越来越引人注目,主要原因在于:关联方之间由于存在着密切的关联关系,完全可以在不依赖于正常市场交易的条件下,通过“内部操纵”而完成关联交易, 以达到某种目的。例如,在某个关联方在一定时期需要表现较多利润的条件下,其他关联方就有可能通过向需要表现较多利润的关联方以低于市场正常水平的价格提供产品或劳务、以高于市场正常水平的价格从需要表现较多利润的关联方购买产品或劳务。这样,就可以把其他关联方的利润转移到需要表现较多利润的关联方,从而将其“包装”为外在盈利能力远远超过其实际盈利能力的企业。显然,此种交易并不是企业正常交易的结果。因此,财务信息的使用者,必须对企业关联方关系及其交易予以足够的重视。当然,在关联方的交易中,也有相当一部分属于正常交易。关联方交易是否正常,应当通过企业在报表附注中披露的交易内容,特别是定价政策等信息来判断。 \\(\)\[\]\\\\\”’\’

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