财务报表分析47- 审计报告及其对财务信息的质量含义

我们这里所说的审计报告,是指注册会计师对企业财务报表所出具的就企业财务报表的编制是否恰当地反映了企业的财务状况和经营成果所出具的意见。从我国目前的情况看,股份制企业尤其是上市公司以及外商投资企业的年度财务报表一般均应经注册会计师审计并出具审计报告。从市场经济的发展趋势看,将会有越来越多的企业的年度报表需要注册会计师审计。因此,了解审计报告的种类、出具条件以及具体含义,对理解企业的财务报表具有重要意义。

一、企业报表审计的委托人及审计目标现代企业普遍采用经营权与所有权相分离的形式。企业的所有者向企业注入资本后,由经营者经营企业,使企业的资产增值并获利,向所有者分配股利。大多数所有者不参与企业的经营活动,他们只能通过阅读其投资企业的财务报表来了解企业的经营状况,做出自己的决策(持有或转让投资)。受各种因素的制约,企业的经营者往往在报表的编制中粉饰企业的财务状况与经营成果,对所有者的投资决策造成误导。因此,企业的所有者只能聘请公正的第三者——注册会计师对企业所编制的具有粉饰财务状况、误导读者倾向的财务报表进行审计,并对报表编制是否恰当地反映了企业的财务状况和经营成果出具报告。这就是说,企业财务报表审计的委托者是企业的所有者或股东;财务报表审计的目标是对被审计企业的报表是否恰当地反映了财务状况发表意见,形成审计报告。

二、审计报告的作用一般认为,注册会计师签发的对企业年度财务报表出具的审计报告,具有鉴证作用和证明作用。

(一)鉴证作用注册会计师签发的审计报告,是以超然独立的第三者身份,对被审计单位会计报表中所反映的财务状况、经营成果等情况是否恰当表明自己的意见。这种客观意见,具有鉴证作用。这种鉴证作用,得到各国政府及各部门和社会各界的普遍认可。政府有关部门,如财政部门、税务部门等了解、掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的会计报表,会计报表是否恰当,主要依据注册会计师的审计报告做出的判断;股份制企业的股东,主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务状况和经营成果是否真实以进行投资决策等。

(二)证明作用审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结,它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此,审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。审计报告在一定程度上可以证明注册会计师在审计过程中是否完成了预定的审计程序,是否以审计工作底稿为依据表示审计意见,表示的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致,审计工作的质量是否符合要求。审计报告还可以证明注册会计师审计责任的履行情况。注册会计师的审计责任,是指注册会计师应对其出具的审计报告的质量负责。审计报告必须反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见。同时审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。

三、审计报告的基本内容按照我国《独立审计准则第 7 号——审计报告》的规定,我国注册会计师对财务报表的审计报告应包括下列基本内容:

(一)标题审计报告的标题有多种表示方式,如“注册会计师的报告”、“注册会计师意见”等,都是合适的标题。在我国,审计报告的标题为统一规范的“审计报告”。

(二)收件人审计报告的收件人是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称,如“××股份有限公司全体股东”、“××有限责任公司董事会”等。

(三) 范围段审计报告的范围段应当说明以下内容:1.已审计的会计报表的名称、反映日期或期间;2. 审计的依据,即“审计准则”;3.所实施的审计程序和完成情况。

(四)意见段审计报告的意见段应说明以下内容:1.会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定;2.会计报表在所有重要方面是否恰当地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况;3.会计处理方法是否遵循了一惯性原则。当注册会计师出具保留意见、反对意见或拒绝表示意见的审计报告时,应当在范围段与意见段之间增加说明段。在说明段中,应当清楚地说明所持意见的理由。当注册会计师出具无保留意见的审计报告时,如果认为必要,可以在意见段之后,增加对重要事项的说明。4.签章和会计师事务所地址审计报告应由注册会计师签名、盖章,加盖会计师事务所公章,并标明会计师事务所的地址。5.报告日期审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期,不是报告的提交日。

四、审计意见的基本类型按照我国独立审计准则的规定,注册会计师在完成其报表审计任务后,可以视实际情况形成不同的审计意见,出具4 种基本类型审计意见的审计报告,即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、反对意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。

(一)无保留意见的审计报告无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表,依照独立审计准则的要求进行审查后,确认被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定;会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况;会计报表内容完整,表达清楚,无重要遗漏;报表项目的分类和编制方法符合规定要求,因而对审计单位的会计报表无保留地表示满意。无保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是恰当的,能满足非特定多数的利害关系人的共同需要,并对表示的该意见负责。注册会计师经过审计后,认为被审计单位会计报表的编制符合下述情况时,应出具无保留意见的审计报告:1.会计报表的编制符合《企业会计准则》和国家其他财务会计法规的规定;2.会计报表在所有重要方面恰当地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况;3.会计处理方法遵循了一致性原则;4.注册会计师已按照独立审计准则的要求,完成了预定的审计程序,在审计过程中未受阻碍和限制;5.不存在影响会计报表的重要的未确定事项;6.不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项。无保留意见的审计报告的标准格式和措辞,举例说明如下(见例 1。资料来源:2000 年 1 月 25 日《中国证券报》):

[例 1]无保留意见的审计报告审计报告上海华晨集团股份有限公司全体股东:我们接受委托,审计了贵公司 1999 年 12 月 31 日的合并及母公司的资产负债表、1999 年度的合并及母公司的利润及利润分配表以及合并及母公司的现金流量表。这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。我们认为,上述会计报表符合《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定,在所有重大方面公允地反映了贵公司 1999 年 12 月 31 日的财务状况以及999 年度经营成果和现金流量情况,会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。上海××会计师事务所有限公司中国注册会计师××××××(地址)二零零零年一月二十日需要说明的是,审计报告意见类型的出具,完全是注册会计师的主观判断。因此,在实务中,并不能排除企业的报表编制实际不符合出具无保留意见审计报告的条件,但注册会计师判断为应出具并最终出具无保留意见的审计报告的情况。

(二)表示保留意见的审计报告注册会计师通过审查对被审计单位的会计报表有异议,或存在某些疑问,就不应签发无保留意见的审计报告。注册会计师应视被审计单位的实际情况及所掌握的审计证据,签发保留意见、反对意见或拒绝表示意见的审计报告。

保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在,使无保留意见的条件不完全具备,影响了被审计单位会计报表的表达,因而注册会计师对无保留意见加以修正,对影响事项提出保留意见,并表示对该意见负责。注册会计师经过审计后,认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的,但还存在着下述情况之一时, 应出具表示保留意见的审计报告:1.个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定,被审计单位未予调整;2. 因审计范围受到局部限制,无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据;3.个别会计处理方法不符合一致性原则的要求;4.存在对会计报表反映有重要影响的个别未确定事项。上述条件要求注册会计师在遇到可能对被审计单位会计报表产生较大影响的重要事项时,应在审计意见中加以保留。上述保留事项可主要归纳为以下四类:(1)未调整事项。即被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致,又不愿进行调整的,而且这种不一致所产生的差异能够准确地加以计量。一般说来,注册会计师在审计过程中提出的应予调整的项目,被审计单位已经做了处理的,如调整本年度会计报表,或在不便调整时,在会计报表的附注中加以反映的,审计报告中就不再表示保留,只在相应的审计工作底稿中列示。但被审计单位对于注册会计师认为比较重要的审计调整事项不进行调整,注册会计师应将这些对审计意见有较大影响的内容在审计报告中明确提出,并说明其理由,指出这些调整对被审计单位提供的会计报表可能产生的影响。(2)审计范围受到局部限制。即注册会计师在审计过程中应实施的审计程序,由于审计范围受到局部限制而无法实施,也难于实施必要的替代审计程序, 而且无法实施的审计程序对被审计单位的会计报表可能产生影响。(3)不符合一致性原则的事项。即被审计单位的个别会计处理方法,虽符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定,但前后期不一致,而且这种不一致导致对会计报表反映的影响是可以计量的。

(4)未确定事项。即被审计单位和注册会计师共同努力都不能预计、确认其对会计报表影响程度的事项。注册会计师出具保留意见的审计报告时,应于“意见段”之前另设“说明段”, 以说明所持保留意见的理由,并在“意见段”中使用“除存在上述问题以外”,“除上述问题造成的影响以外”或“除上述情况待定以外”等术语,除使用保留意见的特定术语之外,其余应该使用无保留意见的审计报告的术语,表示其他事项已做了恰当的反映。保留意见的审计报告的标准格式和措辞,举例说明如下(见例 2。资料来源:2000 年 1 月 26 日《中国证券报》):[例2]保留意见的审计报告审计报告泰安鲁润股份有限公司全体股东:我们接受委托,审计了贵公司 1999 年 12 月 31 日的资产负债表和合并资产负债表、1999 年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表、1999 年度现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。在审计中,我们对贵公司云南神泉葡萄产业开发有限公司3500000  的长期投资未能取得足够的审计证据,故其是否存在投资减值无法确认;对贵公司山东平度鲁润黄金矿业有限公司 8800000 元的长期投资(贵公司占 54%),因其资产总额所占比例较小,未纳入合并报表范围按成本法核算,我们未能取得足够的审计证据,则由于该事项对贵公司财务状况及相关损益的影响无法确认。我们认为,除上述事项外,公司会计报表符合《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定,在所有重大方面公允地反映了贵公司 1999 年 12 月 31 日的财务状况和合并财务状况,1999 年度经营成果和合并经营成果以及1999 年度的现金流量情况和合并现金流量情况,会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。此外,在审计过程中我们还注意到,如附注六(7)所示,贵公司对本会计年度新增加的长期股权投资:山东童海港业股份有限公司 52 000 000 元(贵公司占 49.06%)、浙江广联信息网络有限公司 50  000   000  元(贵公司占 39%)按成本法核算,亦未提取长期投资减值准备。山东××会计师事务所有限公司中国注册会计师中国·济南××××××(地址)二零零零年一月二十一日同样需要说明的是,是否出具保留意见的审计报告,取决于注册会计师的判断。因此,在实务中,仍不能排除企业报表编制应出具其他类型的审计报告,但注册会计师判断成应出具而最终出具保留意见审计报告的情形。

(三)表示否定意见的审计报告所谓表示否定意见是指与无保留意见相反,提出否定会计报表恰当地反映被审计单位财务状况、经营成果和资金变动情况的审计意见。当未调整事项、未确定事项、违反一致性原则的事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时,注册会计师可以表示保留意见。但是如果其影响程度超出一定范围,以致会计报表无法被接受,被审计单位的会计报表已失去其价值,注册会计师就不能表示保留意见,又 不应不表示意见,而只能表示否定意见。注册会计师经过审计后,认为被审计单位的会计报表存在下述情况之一时,应当出具表示否定意见的审计报告:1.会计处理方法严重违反《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定,被审计单位拒绝进行调整;2.会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况,被审计单位拒绝进行调整。注册会计师在出具表示否定意见的审计报告时,应于“意见段”之前另设“说明段”,说明所持否定意见的理由,并在“意见段”中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的影响”等专业术语,并指出会计报表“不能恰当地反映”、“不符合……规定”等问题。表示否定意见的审计报告的标准格式和措辞,举例说明如下(见例 3。资料来源:1999 年 4 月28 日《中国证券报》):[例 3]表示否定意见的审计报告审计报告成都红光实业股份有限公司全体股东:我们接受委托,审计了贵公司1998 年12 月31 日的资产负债表(母公司及合并)、1998年度的利润及利润分配表(母公司及合并)和 1998 年度现金流量表(母公司及合并)。这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。审计中发现:1. 由于贵公司彩管生产线因彩管玻壳池炉超期运行导致大量废品,于 1998 年 3 月初停产待修。现彩管玻壳池炉已于 1999 年 1 月拆除。该条生产线是贵公司的主要产品线之一,何时恢复生产尚难以确定;2.贵公司的主要产品黑白显象管、黑白显象管玻壳、彩色显象管玻壳等的市场售价远低于其生产成本,现黑白显象管系列生产线于1999 年2 月开始间歇性停产,黑白显象管玻壳池炉处于保温状态。3.贵公司因严重亏损导致财务状况恶化,流动比率仅为 56.30%,流动负债超过流动资产 3.62 亿元,公司的偿债及融资能力大幅下降;4.贵公司累计账面应收成都红光实业集团有限公司离退休人员费用 2 362.30  万元,因公司改制过程中未对离退休人员在股份公司和集团公司之间作适当划分,我们难以确认该笔债权的合理性及可回收性以及对1998 年度损益的影响;5.至 1998 年 12 月 31 日止,贵公司账面尚有待处理流动资产损失 1993.80 万元,因未查明原因,未列入 1998 年度损益。由于上述问题造成的重大影响,贵公司依据持续经营假设和历史成本计价基础编制的上述会计报表不符合《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定,未能公允地反映贵公司 1998 年 12 月 31 日的财务状况及1998  年度的经营成果和现金流量情况。四川××会计师事务所中国注册会计师××××××(地址)一九九九年年四月二十三日。

(四)拒绝表示意见的审计报告拒绝表示意见是指注册会计师说明其对被审计单位的会计报表不能表示意见,也即对会计报表不发表包括肯定、否定和保留的审计意见。注册会计师在审计过程中,由于受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制,不能获取必要的审计证据,以致无法对会计报表整体表示审计意见时,应当出具拒绝表示意见的审计报告。注册会计师在出具拒绝表示意见的审计报告时,应于“意见段”之前另设“说明段”,以说明所持拒绝表示意见的理由,并在“意见段”中使用“由于审计范围受到严重限制”、“由于无法实施必要的审计程序”、“由于无法获取必要的审计证据”等术语,并指出“我们无法对上述会计报表整体表示审计意见”。拒绝表示意见的审计报告的标准格式和措辞,举例说明如下(见例4。资料来源:1999 年 4 月 24 日《中国证券报》):[例 4]拒绝表示意见的审计报告审计报告郑州百文股份有限公司(集团)全体股东:我们接受委托,审计了贵公司 1998 年 12 月 31 日的资产负债表(母公司及合并)、1998 年度的利润及利润分配表(母公司及合并)和 1998 年度现金流量表(母公司及合并)。这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。审计中发现:经审查,贵公司所属家电分公司缺乏我们可信赖的内部控制制度,会计核算方法具有较大的随意性。而家电分公司的资产及业务量在贵公司占较大比重,致使我们无法取得充分适当的审计证据对贵公司整体会计报表的收入、成本及其相关的报表项目的真实性、合理性予以确认。如附注 2、附注 3、附注 4 所示,贵公司的应收账款、其他应收款及预付账款为人民币 1 398 361 719.33 元,其中账龄在 1 年以上的金额为人民币 289    499    504.87 元,由于上述第二段原因,我们无法依据贵公司提供的资料对这些债权收回的可能性作出合理的估计。经审查,贵公司在 1998 年度借款的利息 75094300.25 元未计入 1998 年度财务费用。由于贵公司采用内部资金有偿使用的政策,公司存在应抵消的内部资金占用费。由于上述第二段原因,我们无法取得充分的审计证据对应抵消金额予以确认,从而无法对上述未入账的借款利息对财务费用的影响程度作出合理的估计。贵公司 1998 年度经营规模出现大幅度缩减,并产生巨额亏损。主要财务指标显示其财务状况恶化。我们无法取得必要的证据确认贵公司依据持续经营假定编制会计报表的合理性。我们认为,由于上述原因,不能取得充分必要的审计证据,无法确认其对会计报表整体反映的影响程度。我们无法对上述报表是否符合《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定以及是否公允反映了贵公司 1998 年 12 月 31 日的财务状况和 1998 年度的经营成果及现金流量情况发表审计意见。郑州××会计师事务所中国注册会计师××××××(地址)一九九九年年四月二十一日应该指出,上述否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告,在实践中均不多见。我们在讨论审计报告的意见类型时,一直强调意见是注册会计师判断的结果。目的是要提醒读者,这种判断受多种因素制约,既有注册会计师主观业务水准方面的因素,也有企业客观对注册会计师意见形成的影响因素。

五、审计报告及其对财务信息的质量含义

(一)关于审计报告内容的涵义我们认为,审计报告只是审计人员站在公正的立场上,对企业编制的报表是否遵循了会计准则,是否恰当地反映了企业的财务状况所表明的一种看法或意见。无保留意见报告是一种最常见的审计报告。但是,请读者注意,在无保留意见的审计报告中,审计意见只有“符合”、“恰当”、“一致”等具有弹性的字眼。因此,在利用审计报告时应注意:1.无保留意见的审计报告并不意味着企业的会计处理准确无误审计人员之所以能够出具无保留意见的审计报告,很重要的一点是审计人员认为企业的财务报表编制及会计处理与会计准则的要求无“重大性”差异。或者说,即使企业的会计处理与准则的要求有偏差,但只要审计人员认为这种偏差不足以使信息使用者作出错误决策,则仍然不影响审计人员出具无保留意见的审计报告。另一方面,也可能企业的会计处理没有遵循准则要求, 且差异重大,足以导致信息使用者作出错误决策并招致损失。但由于审计人员水平所限或受其他条件的制约,未能发现这些问题,而仍出具了无保留意见的审计报告。在这种情况下,审计报告对企业会计信息对读者的误导反而起到了推波助澜的作用。从现在的情况看,我国规定, 企业的会计年度与日历年度一致。这就意味着,企业均应在 12 月 31 日进行结账,于年初或上半年对外发布财务报表。这就是说,所有需要经过审计人员审计的企业,均要集中在这段时间聘请注册会计师进行审计。由于注册会计师人数有限,在人员、时间、精力与审计任务之间出现巨大的供求不平衡的条件下,只有降低审计工作的质量。这样,就极有可能使本应出具保留意见的审计报告出具成了无保留意见的审计报告。2.无保留意见的审计报告并不意味着企业内部无舞弊现象,并不意味着企业的管理工作卓有成效企业内部是否存在部分职工的舞弊现象,企业的经营管理是否有方,只是企业内部的管理问题,企业的管理者在这方面负有责任。如果企业内部有上述问题,并且在审计过程中,审计人员也已发现,但只要审计人员认为这些问题并不影响企业对财务报表的编制,审计报告也会是无保留意见的。因此,无保留意见的审计报告并不能使与企业有利害相关的有关方面“高枕无忧”。3.保留意见的审计报告、反对意见的审计报告与拒绝表示意见的审计报告也不一定意味着企业在经营与内部管理上“一团糟”我们已经看到,审计报告只是就报表是否恰当地反映了企业的财务状况和经营成果而出具意见,它并不与企业的经营管理有直接的关系。上述三种审计报告的出具,主要是因为:第一,审计人员无法得到有关信息;第二,审计人员素质不高,本该出具无保留意见的审计报告,但却出具了上述三者之一的审计报告;第三,企业确定在会计处理与报表编制上严重触犯现行会计准则与制度。可以看出,即使上述第三种情形,也与企业的经营活动和内部管理有一定距离。但是,应该看到,就大多数情况而言,无保留意见的审计报告的“可信度”远远大于其他三种报告。

(二)正确认识审计工作质量在对企业财务状况的质量进行整体评价时,不容忽视的另外一个重要因素是:在我国现阶段,整个审计队伍的专业水平、职业道德素质有待提高。在很多情况下,审计意见只能是“仅供参考”。

根财政部抽审百户国有企业1998 年度会计报表发现,多数企业主要会计要素核算存在偏差(见 1999 年 12 月 23 日的《经济日报》)。但是,相当一部分会计师事务所存在未严格履行必要的审计程序、审计范围偏小、审计方法不当等问题。因此,企业存在的主要会计要素核算出现偏差问题并没有影响相当一部分会计师事务所出具无保留意见或保留意见的审计报告。我们在讨论审计报告的意见类型时,一直强调意见是注册会计师判断的结果。目的是要说明,这种判断受多种因素制约,即有注册会计师主观业务水准方面的因素,也有企业客观对注册会计师意见形成的影响因素。 \\(\)\[\]\\\\\”’\’

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